Kredit pajak luar negeri (PPh pasal 24)

 

Gambar di atas adalah guntingan formulir lampiran 1771 - I, menunjukkan bagian awal dari langkah-langkah penghitungan penghasilan neto fiskal untuk wajib pajak badan dan bentuk usaha tetap. Jika Anda sebagai wajib pajak dalam negeri (selanjutnya disingkat WPDN) mendapatkan penghasilan dari luar negeri, jumlah penghasilan neto luar negeri dilaporkan di field 2.

Penggabungan penghasilan

Gambar di atas menunjukkan WPDN harus menggabungkan seluruh penghasilan, termasuk penghasilan yang didapatkan dari luar negeri, dalam menghitung penghasilan kena pajak dan PPh terutang di Indonesia.

Jumlah yang dilaporkan di field 2 formulir lampiran 1771 - I adalah jumlah keseluruhan penghasilan neto dari luar negeri.

PMK No. 192/PMK.03/2018 pasal 5 ayat (1) mengatur penggabungan penghasilan yang didapatkan dari sumber penghasilan di luar negeri dengan penghasilan yang didapatkan dari sumber penghasilan di Indonesia dilakukan pada tahun pajak diterimanya atau diperolehnya penghasilan dari sumber penghasilan di luar negeri tersebut. Dengan kata lain, penghasilan luar negeri harus dilaporkan di SPT tahunan dalam tahun pajak yang sama dengan tahun didapatkannya penghasilan.

Tahun pajak diterimanya atau diperolehnya penghasilan ditentukan sebagai berikut:

1. Penghasilan usaha adalah tahun pajak diperolehnya penghasilan
2. Penghasilan yang berasal dari trust di luar negeri adalah: tahun pajak diperolehnya penghasilan (jika PPh dikenakan di tingkat trust); atau mana yang lebih cepat antara tahun pajak diperolehnya atau tahun pajak diterimanya penghasilan (jika PPh tidak dikenakan di tingkat trust).
3. Penghasilan lainnya adalah tahun pajak diterimanya penghasilan.

Apa yang dimaksud dengan trust di luar negeri? Trust adalah skema, pengaturan, atau hubungan berdasarkan perjanjian tertulis, antara orang atau badan yang bertindak selaku pendiri dan orang atau badan yang bertindak selaku pemegang kepemilikan atas suatu harta, dengan kewajiban untuk mengelola harta tersebut untuk kepentingan penerima manfaat.

Contoh berikut diadaptasi dari PMK No. 192/PMK.03/2018 untuk memberikan gambaran lebih konkret mengenai penggabungan penghasilan luar negeri.

PT Camelia Satu (WPDN) dalam tahun pajak 2023 menerima dan memperoleh penghasilan neto yang berasal dari luar Indonesia sebagai berikut.

• Penghasilan usaha dari cabang PT Camelia Satu di negara V dalam tahun pajak 2023 sebesar Rp800.000.000, digabungkan dengan penghasilan dalam negeri pada tahun pajak 2023 yang merupakan tahun pajak diperolehnya penghasilan usaha.

• Dividen dari XYZ Ltd di negara W sebesar Rp200.000.000 atas penyertaan modal langsung sebesar 25% dari jumlah saham yang disetor. Saham XYZ Ltd diperdagangkan di bursa efek di negara W. Dividen dari XYZ Ltd tersebut berasal dari laba tahun 2021 yang ditetapkan dalam RUPS tahun 2022, dan diterima pada bulan Februari 2023. Penghasilan tersebut digabungkan dengan penghasilan dalam negeri pada tahun pajak 2023 yang merupakan tahun pajak diterimanya penghasilan berupa dividen.
• Bunga semester kedua tahun 2022 sebesar Rp100.000.000 dari STU Sdn Bhd di negara Y yang diterima pada bulan Juli 2023, digabungkan dengan penghasilan dalam negeri pada tahun pajak 2023 yang merupakan tahun pajak diterimanya penghasilan berupa bunga.
• Keuntungan dari penjualan harta berupa saham XYZ Ltd di negara W sebesar Rp50.000.000 yang diterima pada bulan Desember 2023, digabungkan dengan penghasilan dalam negeri pada tahun pajak 2023 yang merupakan tahun pajak diterimanya penghasilan berupa keuntungan dari penjualan harta tersebut.

Kerugian yang diderita di luar negeri tidak boleh digabungkan dengan penghasilan di Indonesia.  Meskipun demikian, jika kerugian yang diderita di luar negeri diperoleh dari harta atau kegiatan yang memiliki hubungan efektif dengan cabang atau perwakilan di luar negeri, WPDN dapat memperhitungkan kerugian tersebut terhadap penghasilan neto cabang atau perwakilan di luar negeri tersebut.

Contoh berikut diadaptasi dari PMK No. 192/PMK.03/2018 untuk memberikan gambaran lebih konkret mengenai perlakuan atas kerugian yang diderita di luar negeri.

PT Camelia Dua (WPDN) dalam tahun pajak 2023 mendapatkan penghasilan neto sebagai berikut.

• Di negara X, PT Camelia Dua memperoleh penghasilan usaha dari cabang PT Camelia Dua di negara X sebesar Rp1.000.000.000. Penghasilan tersebut terdiri atas penghasilan neto komersial sebesar Rp1.500.000.000 dan kerugian dari penjualan harta berupa saham yang memiliki hubungan efektif dengan cabang PT Camelia Dua di negara X sebesar Rp500.000.000.
• Di negara Y, PT Camelia Dua menerima penghasilan berupa bunga sebesar Rp3.000.000.000.
• Di negara Z, PT Camelia Dua menerima penghasilan berupa dividen dari VWX Ltd sebesar Rp750.000.000. Saham VWX Ltd diperdagangkan di bursa efek negara Z.
• Di negara Z, PT Camelia Dua menderita kerugian dari penjualan harta sebesar Rp250.000.000.
• Penghasilan neto dalam negeri sebesar Rp4.000.000.000.

PT Camelia Dua tidak memiliki cabang di negara Y dan Z.

Penghasilan kena pajak PT Camelia Dua dalam tahun pajak 2023 adalah sebagai berikut.

Dalam menghitung besarnya penghasilan kena pajak, kerugian yang diperoleh dari harta atau kegiatan yang memiliki hubungan efektif dengan cabang atau perwakilan di negara X dapat diperhitungkan terhadap penghasilan neto cabang atau perwakilan di negara X tersebut.

Catatan: Saya mengubah perlakuan atas kerugian penjualan harta di negara Z yang berjumlah Rp250.000.000. Dalam contoh di atas, jumlah kerugian tersebut tidak diperhitungkan. Dalam contoh asli yang diberikan di PMK No. 192/PMK.03/2018, jumlah kerugian tersebut ikut diperhitungkan, sehingga jumlah penghasilan neto luar negeri menjadi Rp4.500.000.000.

Contoh di atas menunjukkan penggabungan penghasilan yang didapatkan di luar negeri mengakibatkan penghasilan kena pajak dan PPh terutang di Indonesia bertambah. Karena negara yang menjadi sumber penghasilan luar negeri juga mengenakan pajak penghasilan, beban pajak bagi WPDN menjadi berganda.

Apa yang dimaksud kredit pajak luar negeri?

Dasar hukum utama yang mengatur kredit pajak luar negeri adalah UU PPh pasal 24. Ketentuan pasal 24 dimaksudkan untuk meringankan beban pajak berganda yang bisa terjadi karena pengenaan pajak atas penghasilan yang didapatkan di luar negeri (selanjutnya disebut PPh luar negeri). Ketentuan ini mengatur perhitungan besarnya PPh luar negeri yang dapat dikreditkan terhadap PPh terutang atas seluruh penghasilan wajib pajak.

Berikut adalah kutipan UU PPh pasal 24 ayat (1).

Pajak yang dibayar atau terutang di luar negeri atas penghasilan dari luar negeri yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak dalam negeri boleh dikreditkan terhadap pajak yang terutang berdasarkan Undang-undang ini dalam tahun pajak yang sama.

Ketentuan tersebut berlaku bagi WPDN yang mendapatkan penghasilan dari luar negeri yang juga membayar atau terutang PPh luar negeri.

Dengan batasan tertentu, PPh luar negeri boleh dikreditkan terhadap PPh terutang atas seluruh penghasilan. Ketentuan inilah yang dimaksud dengan kredit pajak luar negeri.

PPh luar negeri yang dapat dikreditkan terhadap PPh terutang di Indonesia hanyalah pajak yang langsung dikenakan atas penghasilan yang didapatkan dari luar negeri. Untuk memahami frase “pajak yang langsung dikenakan”, perhatikan contoh berikut.

PT Angin Surga di Indonesia merupakan pemegang saham tunggal Zenith Inc di Amerika Serikat. Zenith Inc pada tahun 2023 memperoleh keuntungan sebesar $100.000.000. Diasumsikan saja, tarif pajak penghasilan yang berlaku di Amerika Serikat untuk badan adalah 48%, dan tarif pajak dividen di sana 38%. Penghitungan kredit pajak atas dividen bagi PT Angin Surga adalah sebagai berikut.

Pajak yang bisa dikreditkan terhadap seluruh PPh terutang PT Angin Surga adalah pajak yang langsung dikenakan atas penghasilan yang didapatkan di luar negeri, yaitu sebesar $19.760.000.

Pajak penghasilan (corporate income tax) atas Zenith Inc sebesar $48.000.000 tidak dapat dikreditkan, karena pajak sebesar $48.000.000 tersebut tidak dikenakan langsung atas penghasilan yang didapatkan PT Angin Surga dari luar negeri, melainkan pajak yang dikenakan atas keuntungan Zenith Inc di Amerika Serikat.

UU PPh pasal 24 ayat (2) mengatur besarnya kredit pajak luar negeri adalah sebesar pajak PPh luar negeri, tetapi tidak boleh melebihi penghitungan pajak yang terutang menurut UU PPh. Ketentuan ini memberikan perlakuan pemajakan yang sama antara penghasilan yang didapatkan dari luar negeri dengan penghasilan yang didapatkan di Indonesia.

Penghitungan kredit pajak luar negeri

UU PPh pasal 24 ayat (3) mengatur ketentuan sebagai berikut. Dalam menghitung batas jumlah pajak yang boleh dikreditkan, sumber penghasilan ditentukan sebagai berikut:

1. Untuk penghasilan dari saham dan sekuritas lainnya serta keuntungan dari pengalihan saham dan sekuritas lainnya, sumber penghasilan adalah negara tempat badan yang menerbitkan saham atau sekuritas tersebut didirikan atau bertempat kedudukan
2. Untuk penghasilan berupa bunga, royalti, dan sewa sehubungan dengan penggunaan harta gerak, sumber penghasilan adalah negara tempat pihak yang membayar atau dibebani bunga, royalti, atau sewa tersebut bertempat kedudukan atau berada
3. Untuk penghasilan berupa sewa sehubungan dengan penggunaan harta tak gerak, sumber penghasilan adalah negara tempat harta tersebut terletak
4. Untuk penghasilan berupa imbalan sehubungan dengan jasa, pekerjaan, dan kegiatan, sumber penghasilan adalah negara tempat pihak yang membayar atau dibebani imbalan tersebut bertempat kedudukan atau berada
5. Untuk penghasilan bentuk usaha tetap, sumber penghasilan adalah negara tempat bentuk usaha tetap tersebut menjalankan usaha atau melakukan kegiatan
6. Untuk penghasilan dari pengalihan sebagian atau seluruh hak penambangan atau tanda turut serta dalam pembiayaan atau permodalan dalam perusahaan pertambangan, sumber penghasilan adalah negara tempat lokasi penambangan berada
7. Untuk keuntungan karena pengalihan harta tetap, sumber penghasilan adalah negara tempat harta tetap berada
8. Untuk keuntungan karena pengalihan harta yang menjadi bagian dari suatu bentuk usaha tetap, sumber penghasilan adalah negara tempat bentuk usaha tetap berada.

Mengingat UU PPh menganut pengertian penghasilan yang luas, penentuan sumber dari penghasilan selain yang disebutkan di atas menggunakan prinsip yang sama dengan prinsip sebagaimana dimaksud pada ayat (3) tersebut.

Sebagai contoh, Agus sebagai WPDN memiliki sebuah rumah di Singapura dan dalam tahun 2023 rumah tersebut dijual. Keuntungan yang diperoleh dari penjualan rumah tersebut merupakan penghasilan yang bersumber di Singapura karena rumah tersebut terletak di Singapura.

PMK No. 192/PMK.03/2018 pasal 6 ayat (2) mengatur penghitungan PPh luar negeri yang dapat dikreditkan dilakukan per jenis penghasilan untuk tiap negara atau yurisdiksi. Lebih lanjut, pasal 6 ayat (4) mengatur besarnya PPh luar negeri yang dapat dikreditkan ditentukan berdasarkan jumlah yang paling sedikit di antara:

1. jumlah pajak penghasilan yang seharusnya terutang, dibayar, atau dipotong di luar negeri dengan memperhatikan ketentuan dalam P3B, dalam hal terdapat P3B yang telah berlaku efektif
2. jumlah PPh luar negeri
3. jumlah tertentu yang dihitung menurut perbandingan antara penghasilan yang diterima atau diperoleh dari sumber penghasilan di luar negeri terhadap penghasilan kena pajak dikalikan dengan pajak penghasilan yang terutang atas penghasilan kena pajak, paling tinggi sebesar pajak penghasilan yang terutang tersebut.

Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) adalah perjanjian antara Pemerintah Indonesia dengan pemerintah negara mitra atau yurisdiksi mitra untuk mencegah terjadinya pengenaan pajak berganda dan pengelakan pajak.

Jika penghasilan kena pajak lebih kecil dibanding jumlah seluruh penghasilan yang didapatkan dari luar negeri, besarnya kredit pajak luar negeri paling tinggi adalah sebesar jumlah PPh terutang.

Jika ketentuan dalam P3B mengatur bahwa suatu jenis penghasilan hanya dapat dikenai pajak di Indonesia, PPh luar negeri atas penghasilan tersebut tidak dapat dikreditkan terhadap PPh terutang di Indonesia.

Contoh berikut diadaptasi dari PMK No. 192/PMK.03/2018 untuk memperjelas konsep penghitungan kredit pajak luar negeri.

PT Camelia Tiga (WPDN) pada tahun pajak 2023 mendapatkan penghasilan neto sebagai berikut.

• Di negara X, PT Camelia Tiga memperoleh penghasilan usaha sebesar Rp1.000.000.000 dan dikenai PPh luar negeri sebesar Rp300.000.000.
• Di negara Y, PT Camelia Tiga menerima penghasilan berupa bunga sebesar Rp3.000.000.000 dan dikenai PPh luar negeri sebesar Rp450.000.000. Tidak terdapat pengurang penghasilan bruto atas penghasilan berupa bunga tersebut.
• Di negara Z, PT Camelia Tiga menderita kerugian dari penjualan harta sebesar Rp250.000.000.
• Penghasilan neto dalam negeri sebesar Rp4.000.000.000.

Tidak ada P3B antara Indonesia dengan negara X, negara Y, dan negara Z.

Besarnya PPh terutang atas seluruh penghasilan dihitung sebagai berikut.

Besarnya PPh luar negeri yang dapat dikreditkan per jenis penghasilan untuk tiap negara atau yurisdiksi dilakukan sebagai berikut:

Penghasilan usaha dari Negara X

• PPh luar negeri: Rp300.000.000
• Jumlah tertentu: (Rp1.000.000.000 ÷ Rp8.000.000.000) × Rp1.760.000.000 = Rp220.000.000 (lebih kecil)
• PPh luar negeri yang dapat dikreditkan: Rp220.000.000

Penghasilan usaha dari Negara Y

• PPh luar negeri: Rp450.000.000 (lebih kecil)
• Jumlah tertentu: (Rp3.000.000.000 ÷ Rp8.000.000.000) × Rp1.760.000.000 = Rp660.000.000
• PPh luar negeri yang dapat dikreditkan: Rp450.000.000

Jumlah PPh luar negeri yang dapat dikreditkan oleh PT Indologo Tiga terhadap PPh terutang di dalam negeri adalah sebesar Rp670.000.000 (= Rp220.000.000 + Rp450.000.000).

Dalam SPT tahunan, rincian penghasilan neto luar negeri, PPh luar negeri, dan kredit pajak luar negeri disampaikan di lampiran khusus 7A seperti ditunjukkan pada gambar di atas.

PPh luar negeri yang dikreditkan harus didukung bukti pemenuhan pembayarannya di luar negeri. Bukti pemenuhan pembayaran bisa berupa salinan bukti pembayaran atau bukti pemotongan PPh luar negeri, atau salinan bukti lainnya yang dapat menunjukkan adanya pembayaran atau pemotongan PPh luar negeri.

Konversi nilai mata uang

Penghasilan luar negeri dan PPh luar negeri semula tentu saja dinyatakan dalam mata uang asing selain Rupiah Indonesia.

Dalam menghitung besarnya kredit pajak luar negeri, nilai PPh luar negeri dalam satuan mata uang asing harus dikonversi menjadi satuan mata uang Rupiah. Konversi menjadi satuan mata uang Rupiah harus menggunakan kurs yang ditetapkan oleh menteri keuangan.

Bagi WPDN yang menyelenggarakan pembukuan dalam Bahasa Inggris dan mata uang Dollar Amerika Serikat, nilai PPh luar negeri dalam satuan mata uang selain Dollar Amerika Serikat harus dikonversi menjadi satuan mata uang Dollar Amerika Serikat. Konversi menjadi satuan mata uang Dollar Amerika Serikat harus menggunakan kurs tengah Bank Indonesia, atau kurs spot harian valuta asing di pasar internasional terhadap Dollar Amerika Serikat jika tidak tersedia pada kurs tengah Bank Indonesia.

Konversi nilai mata uang dilakukan pada saat PPh luar negeri tersebut terutang, dibayar, atau dipotong di luar negeri.

Pengurangan atau pengembalian PPh luar negeri

UU PPh pasal 24 ayat (5) mengatur sebagai berikut. Apabila pajak atas penghasilan dari luar negeri yang dikreditkan ternyata kemudian dikurangkan atau dikembalikan, maka pajak yang terutang harus ditambah dengan jumlah tersebut pada tahun pengurangan atau pengembalian itu dilakukan.

Pengurangan atau pengembalian pajak atas penghasilan yang dibayar di luar negeri mengakibatkan besarnya pajak yang dapat dikreditkan di Indonesia menjadi lebih kecil dari besarnya perhitungan semula. Selisihnya ditambahkan pada PPh yang terutang menurut UU PPh.

Sebagai contoh, pada tahun 2023 Wajib Pajak mendapat pengurangan pajak atas penghasilan luar negeri tahun pajak 2022 sebesar Rp5.000.000.000 yang semula telah termasuk dalam jumlah pajak yang dikreditkan terhadap pajak yang terutang untuk tahun pajak 2022. Jumlah sebesar Rp5.000.000.000 tersebut ditambahkan pada PPh terutang dalam tahun pajak 2023.

Penutup

Dengan semakin tipisnya batas-batas perekonomian, orang pribadi dan perusahaan semakin besar kemungkinannya untuk mendapatkan penghasilan dari luar negeri. Ketentuan PPh pasal 24 merupakan semacam fasilitas yang diberikan bagi Anda untuk menghindari pemajakan berganda.